6.关键绩效指标
企业关键业绩指标(KPI：Key Performance Indicator)是通过对组织内部流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、分析，衡量流程绩效的一种目标式量化管理指标，是把企业的战略目标分解为可操作的工作目标的工具，是企业绩效管理的基础。KPI可以使部门主管明确部门的主要责任，并以此为基础，明确部门人员的业绩衡量指标。建立明确的切实可行的KPI体系，是做好绩效管理的关键。
确定关键绩效指标有一个重要的SMART原则。SMART是5个英文单词首字母的缩写：
S代表具体(Specific)，指绩效考核要切中特定的工作指标，不能笼统；
M代表可度量(Measurable)，指绩效指标是数量化或者行为化的，验证这些绩效指标的数据或者信息是可以获得的；
A代表可实现(Attainable)，指绩效指标在付出努力的情况下可以实现，避免设立过高或过低的目标；
R代表现实性(Realistic)，指绩效指标是实实在在的，可以证明和观察；
T代表有时限(Time bound)，注重完成绩效指标的特定期限。

7. 战略地位与行动评价矩阵(SPACE矩阵)
战略地位与行动评价矩阵（Strategic Position and Action Evaluation Matrix，简称SPACE矩阵）主要是分析企业外部环境及企业应该采用的战略组合。
SPACE矩阵有四个象限分别表示企业采取的进取、保守、防御和竞争四种战略模式。这个矩阵的两个数轴分别代表了企业的两个内部因素——财务优势（FS）和竞争优势（CA）；两个外部因素——环境稳定性（ES）和产业优势（IS）。这四个因素对于企业的总体战略地位是最为重要的


审计师进行这些分析的目的是形成经营成果的预期,通过非财务信息验证财务信息的准确性.


五.审计师的KAI
笔者在KPI (Key Performance Indicator)原理基础上设计了KAI(Key Analytical Indicator),旨在帮助CPA迅速通过关键分析指标发现财务异常,并在审计分析过程中形成重大错报风险意识.

  (一)投资专家眼中的关键财务指标(KFI: (Key Financial Indicator))
林奇在“成功投资”第13章“一些重要财务分析指标”中介绍了一组他认为分析公司中值得注意指标,笔者认为,林奇分析公司重在投资,而对于CPA,,这些财务指标也具有一定的分析意义,它能帮助CPA形成合理的预期或发现财务异常:

某种产品在总销售额中占的比例:林奇认为所占比例如果过低,就没必要关注.这对于审计也是一样的,对于非核心业务\非核心科目(当然要正确判断是否属于核心),审计时就要抓大放小,不管是会计还是审计,都有遵循“重要性原则”
市盈率:林奇在考虑市盈率时,同时也考虑收益增长率,实际上就是考虑PEG, PEG值越低，股价遭低估的可能性越大
现金头寸:林奇认为这个指标对选股有正面意义,现金头寸越高,主业的实际市盈率就越低
负债因素:林奇认为这个指标对选股影响是负面的
股息及派发股息:林奇将此作为正面的信号,尤其在经济衰退和经营不好时期是否能够支付股息
账面价值:林奇认为账面价值中有可能存在泡沫成份
隐蔽资产:林奇认为,要充分考虑隐蔽资产
现金流量:这是一个仅次于每股收益的指标,林奇非常关注高现金流的公司
存货:林奇对存货高企保持高度警觉
养老金计划:养老金类似基金,林奇很关注养老金的资产与负债,对资不抵债的公司持负面态度
增长率:高成长自然是投资者的最爱
税后利润:林奇很关注税前利润,这两者之间有个税收影响,有时会造成重大影响

(二)盈余操纵的关键财务指标
1999年，美国印地安那大学的比奈什教授在《财务分析杂志》上发表了一篇题为“盈余操纵之侦查”的文章，提出了至少有5个财务指标可用于预测企业是否进行盈余操纵（Mossod D. Beneish, 1999）。这5个财务指标分别是：应收账款周转指数；毛利率指数；资产质量指数；销售增长指数；应计总额占总资产指数。
应收账款周转指数（Day’s Sales in Receivable Index）
     该指标的计算公式为：
     应收账款周转天数指数＝本期应收账款周转天数÷上期应收账款周转天数
     比奈什教授的研究表明，盈余操纵公司与非盈余操纵公司的应收账款周转指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的应收账款周转指数的平均值为1.031，而盈余操纵公司的平均值为1.465，二者相差42％。ACFE的创始人兼主席Joseph T.Wells先生利用这一指标分析了ZZZZ Best公司的舞弊案，结果发现该公司1986年（舞弊最严重的年度）应收账款周转指数高达177,622。主要原因是，该公司1985年的应收账款为零，但在1986年的应收账款却增至近70万美元。事后分析表明，这70万美元纯属子虚乌有。
毛利率指数（Gross Margin Index）
该指标的计算公式为：
毛利率指数＝本期毛利率÷上期毛利率
比奈什教授的研究表明，盈余操纵公司与非盈余操纵公司的毛利率指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的毛利率指数平均值为1.014，而盈利操纵公司的平均值为1.193，二者相差18％。Wells先生利用该指数分析了ZZZZ Best公司的舞弊，结果发现该公司这一指数（0.9278）并未存在异常情况。Wells先生进而指出，如果企业通过高估销售收入和低估销售成本进行盈余操纵，则其毛利率指数将明显高于非盈余操纵公司的平均值。因此，毛利率指数对财务舞弊的预测能力较低。但是，当毛利率指数低于1时（及本期毛利率出现下降），表明企业进行舞弊的风险较高。
资产质量指数（Asset Quality Index）
   该指标的计算公式为：
   资产质量指数＝本期资产质量÷上期资产质量
   其中，资产质量＝1－（流动资产＋固定资产净值）÷资产总额
   资产质量指数越大，表明企业将经营费用资本化的风险越高。比奈什教授的研究表明，盈余操纵公司与非盈余操纵公司的资产质量指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的资产质量指数平均值为1.039，而盈利操纵公司的平均值为1.1.254，二者相差21％。Wells先生计算了ZZZZ Best公司1986年的资产质量指数，结果发现该指数高达2.043，比非盈余操纵公司大出97％。
销售增长指数（Sales Growth Index）
销售增长指数的计算公式为：
销售增长指数＝本期销售收入÷上期销售收入
比奈什教授的研究表明，盈余操纵公司与非盈余操纵公司的销售增长指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的销售增长指数平均值为1.134，而盈利操纵公司的平均值为1.607，二者相差42％。Wells先生的分析显示，ZZZZ Best公司1986年的销售增长指数高达3.905。对注册会计师而言，这无疑是个明显的分析性征兆。
应计总额占总资产指数（Total Accruals to Total Assets Index）
该指标的计算公式为：
应计总额占总资产指数＝（营运资本变动额－现金变动额－应付税款变动额－折旧和摊销）÷资产总额
该指标主要用于分析企业高管层是否利用应计项目的自由裁量权进行盈余操纵。比奈什教授的研究表明，盈余操纵公司与非盈余操纵公司的应计总额占总资产指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的应计总额占总资产指数平均绝对值为0.018，而盈利操纵公司的平均绝对值为0.031，二者相差72％。Wells先生分析表明，ZZZZ Best公司的这一指标值高达0.064，约等于非盈余操纵公司的4倍。

(三) Z Score 模型五个财务指标
z分数模型最早是由美国学者Altman于1968年开始研究的。他选定了5个指标,从企业的资产规模和折现力、获
利能力、财务结构、偿债能力、资产利用效率等方面综合反映了企业财务状况。最终的预警模型如下:
Z=O.12X1+0.014X2+0.033X3 +O.006X4+0.999X5:
上式中Z为判别函数值,X1是营运资本/总资产; X 2是留存收益/总资产: X 3是息税前收益/总资产: X 4是权益市
值/账面总负债: X 5是销售收入/总资产。
根据Altman的实证研究表明,z值如果低于1.81,表明企业破产可能性很高;Z值如果高于2.99,则意味着破产可能性极小:处于1.81和2.99之间的Z值为不明确指数,但这些公司的破产可能较Z值小于1.81的公司小。利用Z模型和它的判别标准,Altman判别出破产前一年原始样本中33家破产公司中的31家和33家非破产公司的32家,总体正确率为95.45%。

(四)夏草KAI
这个KAI主要是基于虚构收益\虚增资产的财务舞弊,虚构收益\虚增资产会导致盈余质量和资产质量下降,或者会导致财务数据的反常,下面例举部分笔者认为需特别关注的财务数据,包括绝对指标和相对指标
市场份额
关联交易
投资收益
收入增长率
净利增长率
毛利率
净利率
期间费用率
应收账款周转率
存货周转率
固定资产周转率
资产周转率
资产收益率
净资产收益率
每股经营现金流量
货币资金
预付账款
应付票据
应交税金
金融资产
附:公司冶理影响财务舞弊的关键因素
实际控制人
前十大流通股股东
董事产业背景
高管激励机制
独董社会声望
董事\高管资本及财务背景
组织及业务结构
(上述具体内容日后另文展开,会有修订及补充,注意每个指标背后都可发现重大错报线索))

六.财务舞弊的分析性征兆
从会计角度看，财务报表舞弊主要表现为销售收入舞弊、销售成本舞弊、负债和费用舞弊、资产舞弊和披露舞弊等5种形式。这5种形式的财务报表舞弊，其常见的具体分析性征兆分析如下。

销售收入舞弊的分析性征兆
  收入舞弊的常见分析性征兆主要包括：（1）分析性复核表明对外报告的收入太高、销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足；（2）在对外报告的收入中，已收回现金的比例明显偏低；（3）应收账款的增幅明显高于收入的增幅；（4）在根据收入测算的经营规模不断扩大的情况下，存货急剧呈下降趋势；（5）当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高；（6）本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高；（7）销售收入与经营活动产生的现金流入呈背离趋势；（8）与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；（9）记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权；（10）最后时刻的收入调整极大地改善了当期的经营业绩；（11）销售交易循环中的关键凭证“丢失”；（12）未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜；（13）未能对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大差异项目做出合理解释；（14）销售收入和现金日记账存在明显的不平衡；（15）与收入相关的记录（如应收款记录）与询证证据（如函证回函）存在异常差异；（16）高管层逾越销售交易循环的内部控制；（17）新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批程序；（18）高管层或相关雇员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；（19）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取收入证据的行为；（20）高管层在收入确认上对注册会计师施加了过分的时间压力；（21）对注册会计师要求提供的收入相关信息拖延搪塞；（22）高管层对注册会计师就收入提出的质询做出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）；（23）接到客户、雇员、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。

销售成本舞弊的分析性征兆
销售成本舞弊的常见分析性征兆主要包括：（1）分析性复核表明对外报告的销售成本太低后降幅太大、购买退回和购货折扣太高；（2）分析性复核表明期末存货余额太高或增幅太大；（3）与存货和销售成本相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当；（4）记录的存货和销售成本缺乏凭证支持或与之相关的交易未获恰当授权；（5）期末的存货和销售成本调整对当期的经营成果产生重大影响；（6）存货和销售成本的关键凭证“丢失”；（7）未能提供用以证明存货和销售成本的原始凭证，或只能提供复印件；（8）与销售成本相关的会计记录（如购货、销售、现金支付日记账）明显不相勾稽；（9）存货和销售成本的会计记录与佐证证据（如存货实物盘存记录）存在异常差异；（10）存货盘点数与存货记录数存在系统性差异；（12）存货收入报告与存货实收数存在差异；（13）采购订单、采购发票、存货收入报告和存货记录之间存在着不一致现象；（14）存货供应商没有出现在经过批准的卖主清单上；（15）存货丢失或盘亏数量巨大；（16）采购定单或发票号码被复制；（17）供应商的身份难以通过信用调查机构或其他渠道予以证实；（18）高管层逾越与存货和销售成本循环的内部控制；（19）新的或异常的供货商未遵循正常的审批程序；（20）存货实物盘点制度薄弱；（21）高管层或相关雇员对存货和销售成本的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；（22）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取存货和销售成本证据的行为；（23）高管层对注册会计师解决复杂的存货和销售成本问题施加不合理的时间压力；（24）对注册会计师要求提供的存货和销售成本相关信息拖延搪塞；（25）高管层对注册会计师就收入提出的质询做出行为失常的举动；（26）接到知情者关于存货和销售成本不实的暗示或举报。

负债和费用舞弊的分析性征兆
负债和费用舞弊的常见分析性征兆主要包括：（1）期后事项分析表明，在下一会计期间支付的金额属于资产负债表日业已存在的负债，但未加以记录；（2）存货盘点数超过存货会计记录数；（3）仓库进出记录表明期末有验收入库的存货，但采购部门未能提供采购发票；（4）供货商发货声明上载明的金额未体现在会计记录上；（5）采购金额、数量和条件与询证函存在着重大差异，且未能调节一致；（6）截止期测试发现大量存货被归属于错误会计期间；（7）未能提供雇员薪酬个人所得税代扣证明；（8）有贷款但没有相应的利息支出，或有利息支出但未体现贷款；（9）有租赁办公场所，但没有相应的租金支出；（10）在会计期末编制了增加了销售收入、减少了预收货款的重分类分录；（11）收入会计记录与客户函证存在重大差异；（12）产品担保支出大大超过担保负债；（13）客户的回函表明企业与客户签订了回购协议；（14）将保证金记录为收入；（15）董事会已批准的贷款在会计记录上未得到体现；（16）银行回函上载明的贷款没有在会计记录上体现；（17）有租金支出，但没有租赁负债；（18）银行对账单上出现巨额的贷项；（19）董事会会议记录讨论的或有负债没有体现在会计记录上；（20）向外聘律师支付了大额费用，但未确认任何或有负债；（21）律师函表明企业可能卷入重大法律诉讼；（22）监管部门的公函表明企业可能存在重大违法违规行为，但企业既未确认或有负债，也未在附注披露；（23）企业设立了众多的特殊目的实体，且资金往来频繁；（24）企业与关联方的资金往来频繁，委托付款或委托收款现象突出；（25）在收购兼并过程中未预提重组负债和重组费用；（26）以前期间提取的重组负债在本期被用于冲减经营费用；（27）对注册会计师要求提供的重要负债和费用相关信息拖延搪塞；（28）高管层对注册会计师就重要负债和费用提出的质疑做出行为失常的举动；（29）接到知情者对重要负债和费用不实的暗示或举报。

资产舞弊的分析性征兆
资产舞弊的常见分析性征兆主要包括：（1）缺乏正当理由对固定资产进行评估并将评估增减值调整入账；（2）频繁进行非货币性资产置换；（3）重大资产剥离；（4）在某个会计期间计提了巨额的资产减值准备；（5）注销的资产价值大大超过以前年度计提的减值准备；（6）固定资产、在建工程和无形资产中包含了研究开发费用或广告促销费用；（7）固定资产和在建工程当期增加额与经过批准的资本支出预算存在重大差异，且未能合理解释；（8）缺乏正当理由将亏损子公司排除在合并报表之外；（9）采用成本法反映亏损的被投资单位；（10）经常将长期投资转让给关联方或与关联方置换；（11）频繁与关联方发生经营资产买卖行为；（12）固定资产和无形资产的折旧或摊销政策显失稳健；（13）未能提供重要厂场设备资产和土地资源有效的产权凭证；（14）重大资产的购置或处置未经过恰当的授权批准程序；（15）未建立有效的固定资产盘点制度；（16）高管层或相关雇员对重大资产的解释前后矛盾、含混不清或难以置信；（17）存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、供应商等有助于获取重大资产证据的行为；（18）高管层对注册会计师解决复杂的资产计价题施加不合理的时间压力；（19）对注册会计师要求提供的重要资产相关信息拖延搪塞；（20）高管层对注册会计师就重要资产提出的质询做出行为失常的举动；（21）接到知情者对重要资产不实的暗示或举报。

披露或列报舞弊的分析性征兆
列报或披露舞弊的常见分析性征兆主要包括：（1）因信息披露原因受到证券监管部门或证券交易所的处罚或警告；（2）披露程度历来只达到部门的最低要求，鲜有额外的自愿性披露；（3）会计政策披露晦涩难懂；（4）对收购兼并、或有事项等重大事项的披露过于简明扼要；（5）对重大经营和非经营损失的解释有避重就轻之嫌；（6）财务信息的披露与经营活动的总结相互矛盾；（7）财务信息的披露与公司的对外宣传或新闻媒体的相关报道存在着严重的不一致现象；（8）财务信息披露与董事会会议记录存在重大差异。

附录选自第1313号分析程序指南
附录 1313-1：
　　注册会计师在实施分析程序时常用的比率
　　
　　本附录列举了注册会计师在进行比率分析时常用的一些指标。需要注意的是，对于某些行业，如银行和保险业，由于其特定的行业特点，往往有其专门的某些比率，注册会计师应根据被审计单位的实际情况，运用职业判断决定使用哪种比率进行分析。
　　比率分析所涉及的内容通常可以分为五个方面：(1)流动性；(2)资产管理比率；(3)负债比率；(4)盈利能力比率；(5)生产能力比率。
　　一、流动性
　　流动比率=流动资产÷流动负债
　　速动比率=(流动资产-存货)÷流动负债
　　　现金比率=现金÷流动负债
　　已获利息倍数=息税前利润÷利息费用
　　固定支出保障倍数=(税前利润＋固定支出)÷固定支出
　　经营活动现金流量与固定支出比率=经营活动净现金流量÷固定支出
　　利息与长期负债比率=利息费用÷长期负债×100%
　　二、资产管理比率
　　存货周转率=主营业务成本÷存货平均余额×100%
　　应收账款周转率=主营业务收入净额÷应收账款平均余额×100%
　　营运资金周转率=主营业务收入净额÷(流动资产－流动负债)×100%
　　总资产周转率=主营业务收入净额÷平均资产总额×100%
　　三、负债比率
　　资产负债率=负债总额÷资产总额×100%
　　负债权益比率=(负债总额÷所有者(股东)权益总额)×100%
　　长期负债与权益比率=长期负债÷所有者(股东)权益总额×100%
　　负债与有形资产净值比率=负债总额÷[所有者(股东)权益总额－无形资产] ×100%
　　长期负债与总资产比率=长期负债÷资产总额×100%
　　资产权益率=所有者(股东)权益总额÷资产总额×100
　　四、盈利能力比率
　　销售毛利率=[(销售收入-销售成本)÷销售收入]×100% 主营业务利润率=主营业务利润÷主营业务收入净额×100% 总资产回报率=息税前利润÷资产总额 ×100%
　　权益回报率=息税前利润÷所有者(股东)权益总额×100%
　　五、生产能力比率
　　原材料成本占收入比例=销售成本中的原材料成本÷相应的销售收入×100%
　　人工成本占收入比例=销售成本中的人工成本÷相应的销售收入×100%
　　人均收入=收入总额÷员工人数
　　人均成本=销售成本÷生产员工人数
　　人均人工成本=人工成本÷相应的员工人数
　　营业费用和管理费用占收入比例=(营业费用＋管理费用)÷销售收入×100%

　　附录 1313-2：
　　
　　注册会计师对财务报表项目可能实施的分析程序
　　
　　本附录列举了注册会计师对财务报表项目可能实施的分析程序。需要注意的是，这些并不能涵盖注册会计师所有可能实施的分析程序，所列举的分析程序并非对每个被审计单位都适用。
　　一、现金和银行存款
　　1.根据被审计单位融资政策等复核现金和银行存款余额。
　　2.根据平均现金和银行存款余额复核利息收入。
　　二、应收账款
　　1.比较当年度及以前年度应收账款的余额，并查明异常情况的原因。
　　2.比较当年度及以前年度应收账款的账龄，并查明异常情况的原因。
　　3.比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收入的比率，结合当前经济环境及信用政策判断其合理性。
　　4.比较当年度及以前年度应收账款的回收期，结合当前经济环境、信用政策及行业平均水平判断其合理性。
　　5.比较当年度及以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率、坏账损失，并查明异常情况的原因。
　　6.比较会计期间截止日前后两个月末应收账款的余额、主要客户及其余额，并查明异常情况的原因。
　　三、存货采购
　　1.比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动，并对异常情况作出解释。
　　2.比较存货购入数量与耗用或销售数量，联系本年度存货的变动，并对异常变动情况作出解释。
　　3.核对存货采购的标准计划成本与实际成本。
　　4.比较当年度及以前年度下述项目的增减变动，并对异常情况作出解释：
　　——采购费用；
　　——各种采购费用占存货采购的比例。
　　5.按月/季度比较实际发生的采购费用与预算的差异。
　　6.比较各月存货采购的金额并对异常波动作出解释。
　　7.比较当年度及以前年度从供应商得到的现金折扣。
　　8.将采购数量与平均单价之积与账面采购金额相比较。
　　四、存货
　　1.按存货品种及存放地点、存货类别，比较当年度及以前年度数量和金额的增减变动，并对异常情况作出解释。
　　2.按存货成本构成、存货平均成本、材料采购价格差异，比较当年度及以前年度的增减变动，并对异常情况作出解释。
　　3.比较当年度及以前年度直接材料、直接人工、制造费用占生产成本的比例，并查明异常情况的原因。
　　4.比较当年度及以前年度存货跌价准备占存货余额的比例，并查明异常情况的原因。
　　5.按存货残损情况、存货账龄、库存可用月数，比较当年度及以前年度的增减变动，并对异常情况作出解释。
　　6.比较会计期间截止日前后两个月的产品毛利率，并对异常波动作出解释。
　　7.比较当年度及以前年度已售存货的数量，并查明异常情况的原因。
　　8.比较存货库存量与生产量及库存能力的差异，并分析其合理性。
　　9.比较存货的实际用量与预算用量的差异，并分析其合理性。
　　10.比较当年度与以前年度的存货周转率，并查明异常情况的原因。
　　11.核对下列相互独立部门的数据：(1)仓库记录的材料领用量与生产部门记录的材料领用量；(2)工资部门记录的人工成本与生产部门记录的工时和工资标准之积；(3)仓库记录的产成品入库量与生产部门记录的产品生产量；(4)发票记录的数量与发货量；(5)发票记录的数量与订货量；(6)发票记录的数量与主营业务成本记录的销售量；(7)产品销售量与生产量或采购量；(8)产品销售量和平均单位成本之积与账面产品销售成本。
　　五、投资
　　1.比较当年度及以前年度长期股权投资余额、收购及转让投资的增减变动，并对异常情况作出解释。
　　2.比较当年度及以前年度股利收入、利息收入及按持股比例计算投资收益的增减变动，并对异常情况作出解释。
　　3.比较被审计单位当年度、以前年度及市场的平均投资收益率。
　　4.按债权性投资的票面价值乘以利率测算利息收入。
　　六、固定资产
　　1.按类别分析当年和以前年度的固定资产、在建工程增减变动情况，并将新增固定资产与新增产品产量进行比较。
　　2.按类别分析固定资产当年度折旧额和以前年度折旧额，如将折旧额与固定资产账面原值进行比较，按类别将固定资产账面价值与平均折旧率的乘积与账面折旧计提数进行比较。
　　3.分析当年和以前年度固定资产维修费用占固定资产原值、营业收入和费用总额的比率。
　　七、无形资产
　　1.按类别比较无形资产当年度及以前年度的摊销，并对异常情况作出解释。
　　2.将无形资产账面原值与平均摊销率的乘积与无形资产账面摊销额进行比较。
　　八、待摊费用、待处理财产损失、长期待摊费用、其他长期资产
　　分析待摊费用、待处理财产损失、长期待摊费用、其他长期资产等占资产总额的比率，以评估合理性。
　　九、应付账款
　　1.比较当年度及以前年度应付账款的增减变动，并对异常情况作出解释。
　　2.比较当年度及以前年度应付账款的构成、账龄及主要供货商的变化，并查明异常情况的原因。
　　3.比较最近三个月及当年度平均应付账款支付期的变动情况。
　　4.比较当年度及以前年度应付账款支付期的变动情况。
　　5.比较截止日前后两个月应付账款的支付期、余额构成及主要供货商的变化，并查明异常情况的原因。
　　6.比较当年度及以前年度信用额度和折扣及其与采购金额的比例，并查明异常情况的原因。
　　十、借款和利息费用
　　1.计算借款平均实际利率并同以前年度及市场平均利率相比较。
　　2.根据借款平均余额、平均借款利率测算当期利息费用和利息，并与账面记录进行比较。

　　十一、主营业务收入
　　1.将收入、成本及毛利率与同行业数据对比分析，分析差异的合理性。
　　2.比较当年度及以前年度按不同品种的主要产品的收入和毛利率，并查明异常情况的原因。
　　3.比较当年度及以前年度按销售区域的主要产品的主营业务收入、毛利率，并查明异常情况的原因。
　　4.比较当年度及以前年度销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。
　　5.比较当年度及以前年度截止日前后两个月的主营业务收入、毛利率，销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。
　　6.比较当年度及以前年度各月主营业务收入，并查明异常波动的原因。
　　7.比较当年度及以前年度现销与赊销的比例，并查明异常情况的原因。
　　8.比较当年度及以前年度销售佣金率、销售折扣率、销售运费率和其他销售费用率，并查明异常情况的原因。
　　9.根据产品生产能力、仓储能力和运输能力，原材料采购数量及单位产品材料耗用定额，生产工人数量、生产工时及劳动生产率分析产品生产量和销售量的合理性，并查明异常情况的原因。
　　10.核对相互独立部门的数据，如：(1)发票上记载的销售数量与发货单记载的数量、定单数量和产品销售成本中的销货数量；(2)账面销售数量与商品采购和生产数量；(3)出纳记录的销售收款与应收账款贷方发生额；(4)应收账款借方发生额与销售定单金额总计；(5)运货部门记录的运货数与仓库记录的发货量；(6)主营业务收入贷方发生额与发运部门记录的运货价值；(7)账面销售额与增值税纳税申报的收入。
　　11.了解下游企业产品同期销售情况，分析被审计单位产品销售量的合理性，并查明异常情况的原因。
　　12.将营业收入、主营业务利润与经营活动产生的现金流量、净利润进行对比分析，判断营业收入、主营业务利润的合理性。
　　13.将营业收入与收入相关的税金如营业税、增值税等进行对比分析，判断其比例关系是否合理。
　　14.将营业收入与成本、销售佣金、广告费用、运输费用、保险费用等进行对比分析，判断营业收入的合理性。
　　十二、营业成本
　　1.比较当年度及以前年度不同品种产品的主营业务成本和毛利率，并查明异常情况的原因。
　　2.比较当年度及以前年度各月主营业务成本的波动趋势，并查明异常情况的原因。
　　3.比较被审计单位与同行业统计资料的毛利率，并查明异常情况的原因。
　　4.比较当年度及以前年度截止日前后两个月的毛利率，并查明异常情况的原因。
　　5.比较当年度及以前年度的存货周转率，并查明异常情况的原因。
　　6.比较当年度及以前年度主要产品的单位成本，并查明异常情况的原因。
　　7.比较当年度及以前年度各月主要产品的单位成本，并查明异常情况的原因。
　　十三、职工工资成本
　　1.比较当年度及以前年度下述项目的增减变动，并对异常情况作出解释：
　　——各部门或生产线雇员及工资成本；
　　——选取期间的工资成本；
　　——日、周、月的工资支付。
　　2.比较当年度及以前年度下述项目的增减变动，并对异常情况作出解释：
　　——各部门或生产线雇员人数；
　　——符合领取津贴人员的人数；
　　——各种类雇员的平均工资。
　　3.比较当年度及以前年度生产人员工资与主营业务成本比率的增减变动。
　　4.比较个人所得税与工资、薪金所得。
　　5.比较当年度及以前年度管理人员与直接人工比率的变动。
　　6.比较当年度及以前年度员工津贴、工资、工作小时与雇员人数的变动情况。
　　7.比较奖金与工资的关系。
　　8.分析雇员人数，包括对当年度及以前年度雇员的核对。
　　9.比较当年度及以前年度与员工有关负债的变动情况。
　　10.核对下列相互独立部门的数据：
　　——工资部门记录的工资支出与出纳记录的工资支付数；
　　——工资部门记录的工时与生产部门记录的工时。
　　11.用以下方法测算人员工资：
　　——平均雇员人数乘以人均工资；
　　——产品产量乘以计件工资。
　　12.考虑下述因素调整各部门以前年度的人工成本并分析当年度人工成本：
　　——雇员人数变化；
　　——雇员组成变化；
　　——其他工资增长因素。
　　十四、营业费用、管理费用及制造费用
　　1.计算分析各个月份营业费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性。
　　2.计算分析各个月份营业费用、管理费用中主要项目发生额及占费用总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性。
　　3.计算分析制造费用各月各项费用构成情况，并与上一年度进行对比，判断变动的合理性。
　　4.将营业费用、管理费用及制造费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，分析其勾稽关系的合理性。
　　
　　
　　附录 1313-3：
　　实质性分析程序应用举例
　　
　　一、背景
　　A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。A 公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A 公司的产品价格通常比较稳定。2001～2003 年期间，A公司的销售情况一直增长缓慢。2004年11月，A 公司从它的竞争对手B 公司那里雇用了一个新的销售总监 M，M 将其原来在 B公司的客户带到了 A 公司，使得 A 公司 2004 年 12 月份的销售量增加了 25%。并且 A公司在 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，A公司2005年度的销售额比 2004 年增加了 28.7%。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。2004 年和 2005 年A公司的部分财务数据如下：
　　
　　注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 元。
　　二、对收入实施实质性分析程序
　　在2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A公司 2005 年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对2005年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。
　　(一)建立期望值
　　与 2004 年度相比，A 公司的销售在 2005 年度发生了下述变化：
　　(1)由于客户的增加，2005 年度 1～11 月份的销售额与 2004 年度相同期间相比，增加了 25%，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；
　　(2)自 2005 年 4 月起，A 公司的平均销售价格增加了 5%。注册会计师通过检查 A 公司的标准价格表核实了这一事项。
　　基于上述情况，注册会计师决定将 A 公司 2005 年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如下：
　　单位：人民币千元
　　
　　
　　根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额(在上表中以*标识)。
　　(二)确定可接受的差异额
　　　注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币 10000元。
　　(三)分析和调查差异
　　1.4月和5月的差异。4月份的实际值比期望值低26 000元，而 5月份的实际值比期望值高17 000 元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对4 月和 5 月的收入进行调查，不能解释上述差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆说4 月份有一名销售人员 N 在结账以后才提交其四月份的销售单据， 为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在 5 月份的账簿中。
　　针对这一解释，注册会计师检查了A 公司5 月份销售账簿中与 N 有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。通过这些程序，注册会计师确定，记录在5 月份中的属于4 月份的销售共计人民币 20 000 元， 考虑这一因素的影响，4 月份和 5 月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。
　　2.11月和 12月的差异。11月和12月实际销售额分别比期望值高人民币12 000 元及15 000 元。注册会计师对此予以进一步调查，询问了被审计单位的管理层。管理层解释，在2005 年 10 月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监 M 也在10 月份争取了两个新的大客户， 因此2005 年 4 季度的销售比以往年度有所增加是正常的情形。
　　针对管理层的解释，注册会计师检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在10 月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后注册会计师对新增客户于2005 年度的销售记录进行了检查，并同时检查了这些销售的收款情况，并未发现异常。经检查，新增客户在 2005 年 11 月和12 月分别使得 A 公司的销售额增加了人民币 8 000 元和 10 000 元。考虑这一因素的影响，A 公司 11 月和 12 月的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。
　　三、销售成本的实质性分析
　　(一)材料成本
　　由于 A 公司所使用的原材料价格在 2005 年度相对稳定，整体加工过程亦无变化，并且 2004 年度的数字已经过审计，而2005 年度的收入也已执行了上述分析程序，并进行了审计。因此，注册会计师在2004 年度材料成本占销售收入比例的基础上建立对2005 年材料成本的期望值。由于2005年 4 月以后 A 公司的销售价格平均增加了 5%，因此在计算材料成本的期望值时应消除这部分涨价的影响。
　　另外，由于注册会计师仅需要在销售成本的实质性程序中取得较低水平的确信度，因此可以接受一个较大的差异。注册会计师决定，在销售成本项目中，可接受的差异为人民币 32 000 元。
　　材料成本的期望值＝[1 至 3 月份的销售收入＋4 至 12 月份的销售收入×1÷(1+5%)]×2004 年度材料成本占销售收入的比例
　　＝(512 000+1 691 000×0.952)×39.7%
　　=842 367(元)
　　　期望值与实际值的差异＝842 367-867 000＝-24 633(元)
　　由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。
　　(二)人工成本
　　正如上文提到的，管理层认为 2005 年度的员工人数与 2004 年相比并无变化。注册会计师从人力资源部门取得了 2004 年和 2005 年度的员工清单，对员工人数的变化进行了检查，并未发现变化。同时，A 公司在每年1 月均会根据对上年度的考核结果调整员工薪酬，注册会计师取得2005 年度1 月份 A 公司调整员工薪酬的董事会决议，这次调整使得员工薪酬平均增加3.5%，注册会计师检查了 2005 年度薪酬支付记录，证实 A 公司已经执行了调整薪酬的决议。
　　注册会计师设定的人工成本的可接受差异额为人民币 32 000 元。
　　人工成本的期望值＝2004 年度人工成本×103.5%
　　＝350 000×103.5%=362 250(元)
　　差异额＝362 250-378 000＝15 750(元)
　　由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。
　　审计结论：对于销售收入，超过注册会计师设定的可接受的差异额的所有差异已经得到解释和证实。对于销售成本中的材料成本和人工成本，其实际发生额与注册会计师建立的期望值之间的差异均小于注册会计师设定的可接受的差异额。基于以上审计程序所获得的审计证据，销售收入和材料成本、人工成本在准确性方面没有重大错报。

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